听妈妈讲那会计的事情(六)
第六讲 学做分录（三）
今天一开课，妈妈显得很严肃，我们自然也轻松不起来。她说今天的课有些难度，要讲工业企业生产过程怎样做会计分录。
她说工业企业与商业企业比较起来，关键是多个生产过程的核算，要计算每种产品耗用的材料成本、人工成本和制造费用，还要计算各种产品的总成本和每个产品的单位成本。实际工作中有很多方法，要结合生产产品特点和管理要求来采用。这里只能讲一下最基本的程序、方法和相关会计分录。
“什么是成本呢？简单地说，成本是对象化的费用，费用找到了对象，就成为成本。”
妈妈说的好形象哟，我俩相对暗笑起来。
生产业务涉及账户
为了归集生产过程中发生的生产费用，正确计算产品生产成本，需设置以下账户：
1．“生产成本”账户。本账户属成本类，用于归集产品生产过程中发生的一切费用，计算产品的实际生产成本。月份内发生直接生产费用和月末分配转入的间接生产费用，记借方；结转完工产品实际生产成本时，记贷方；余额在借方，表示生产过程中尚未完工的在产品的实际生产成本。
为了具体计算每种产品的实际成本，需要在“生产成本”账户下，按照“基本生产成本”和“辅助生产成本”进行明细核算。“基本生产成本”应当分别按照基本生产车间和成本核算对象（如产品的品种、类别、定单、批别、生产阶段等）设置明细账（或成本计算单，下同），并按照规定的成本项目设置专栏。“辅助生产成本”账户核算企业生产的自制材料、自制工具、自制设备的实际生产成本。在二级账户下，再按成本计算对象（产品种类）设置明细账，或叫成本计算单，进行生产成本的明细核算。
2．“制造费用”账户。本账户属成本类，用于归集和分配企业为产品生产而发生的各种间接费用，包括发生的生产车间管理人员的应付职工薪酬等职工薪酬、生产车间发生的机物料消耗、生产车间计提的固定资产折旧、生产车间支付的办公费、修理费、水电费、发生季节性的停工损失等。发生各种制造费用时，记借方；月末分配转入各种产品生产成本时，记贷方；月末一般无余额。该账户可按不同的车间部门和费用项目设置明细账户，进行明细核算。
3．“库存商品”账户。本账户属资产类，用于核算企业库存产成品的增加、减少和结存情况。产成品按实际生产成本验收入库时，记借方；产品出售按实际生产成本转销时，记贷方；余额在借方，表示现有库存产成品的实际成本。明细账户按产品的品种设置。
4．“累计折旧”账户。“累计折旧”账户属于资产类账户，设置和运用这个账户，是为在了核算企业固定资产累计计提的折旧情况。“累计折旧”的本质是“固定资产”价值的减少，为了保留“固定资产”账户的原始价值，设置“累计折旧”账户，用“固定资产”账户余额减去“累计折旧”账户余额即为固定资产的净值。按月计提固定资产折旧时，记入贷方；冲减转出、报废等固定资产的已提折旧时，记入借方；余额在贷方，表示固定资产已提折旧的累计数。该账户一般不设明细账户。
5．“应付职工薪酬”账户。“应付职工薪酬”账户是负债类账户，设置和运用这个账户是为了核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。包括在应付职工薪酬总额内的各种应付职工薪酬、奖金、津贴、职工福利等，不论是否在当月支付，都应通过本账户核算。月末分配职工薪酬时，记入贷方；结转代扣款和实际发放应付职工薪酬时，记入借方；该账户如果有借方余额表示实际发放应付职工薪酬大于月末分配应付职工薪酬费用，即预付职工薪酬；该账户如果有贷方余额表示实际发放应付职工薪酬小于月末分配应付职工薪酬费用，即应付职工薪酬。如果企业实发应付职工薪酬与应付职工薪酬相差不大，则可以按本月实发应付职工薪酬作为应付职工薪酬进行分配，这样，应付职工薪酬账户期末无余额。
为了具体核算和监督应付职工薪酬的实际发放和月末分配情况，应付职工薪酬账户应当按照“应付职工薪酬”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“解除职工劳动关系补偿”等应付职工薪酬项目进行明细分类核算。
要素费用的归集
生产过程的主要经济业务有领用材料、计提职工薪酬、计提固定资产折旧、发生和分摊其他生产费用、分配制造费用和结转完工产品实际成本等。
以蓝天环保公司2008年12月份发生的生产业务为例，说明生产过程主要经济业务的核算。
1．材料费用的归集和分配
例1：仓库发出材料供产品生产和其他耗用，价值74880元。具体耗用情况如图表4-5所示。
原材料及辅助材料耗用汇总表
2008年12月
分析：从图表中可知，本月仓库共发出原材料74880元，也就是原材料库存减少，应记入“原材料”账户的贷方。从材料的用途看，生产Ⅰ号产品共耗用甲、乙、丙材料24400元，生产Ⅱ号产品共耗用甲、乙、丙材料27280元，属于产品生产的直接材料费用，应记入“生产成本”账户借方；生产车间一般性耗用甲、乙、丙材料9280元，不能直接对象化，属于间接费用，应记入“制造费用”账户借方；管理部门耗用甲、乙、丙材料13920元，为非生产费用，属于期间费用，应记入“管理费用”账户借方。根据有关原始凭证，做如下会计分录：
借：生产成本——Ⅰ产品 24400
——Ⅱ产品 27280
制造费用 9280
管理费用 13920
贷：原材料——甲材料 14560
——乙材料 19320
——丙材料 41000
对于周转材料，在领用时根据用途一次性记入“制造费用”或者“管理费用”；金额较大的周转材料，也可以采用分次摊销法进行会计处理，分月记入“制造费用”或者“管理费用”；出租或出借周转材料，不需要结转其成本，但应当进行备查登记。
2．人工费用的归集和分配
例2：结算本月应付职工应付职工薪酬34200元，其中制造Ⅰ号产品工人应付职工薪酬为13680元，制造Ⅱ号产品工人应付职工薪酬为9120元，车间管理人员应付职工薪酬为4560元，厂部行政人员应付职工薪酬为6840元。
分析：以上这笔经济业务的发生，一方面说明本月应付给职工应付职工薪酬总额增加，形成了企业对职工的负债，应记入“应付职工薪酬”账户的贷方；另一方面本期应付职工薪酬属于本期的费用成本，应按工人工作岗位的发生地点进行归集。其中生产Ⅰ号产品、Ⅱ号产品的工人应付职工薪酬属于直接费用，应记入“生产成本”账户借方，车间管理人员应付职工薪酬属于间接应付职工薪酬费用，应记入“制造费用”账户借方，而厂部行政人员应付职工薪酬，不属于产品生产费用，应记入“管理费用”账户的借方。根据有关原始凭证，做如下会计分录：
借：生产成本——Ⅰ号产品 13680
——Ⅱ号产品 9120
制造费用 4560
管理费用 6840
贷：应付职工薪酬 34200
3．制造费用的归集和分配
除材料费用和人工费用外，企业在生产过程中还会发生其他各种产品生产费用和非产品生产费用，如折旧费、修理费、水电费、利息费等。
例3：计提本月固定资产折旧18000元。其中，生产车间的固定资产折旧为12000元，管理部门的固定资产折旧为6000元。
分析：该项经济业务的发生，一方面说明固定资产折旧的增加，应记入“累计折旧”账户的贷方；另一方面说明固定资产耗费的增加，应按固定资产所在的地点，分别记入“制造费用”和“管理费用”账户。根据有关原始凭证，做如下会计分录：
借：制造费用 12000
管理费用 6000
贷：累计折旧 18000
例4：本月用银行存款支付固定资产修理费用6000元，其中，生产车间修理费4000元，管理部门修理费2000元。假设无其他费用支出和长期待摊费用发生。
分析：这笔经济业务的发生，一方面说明银行存款的减少，应记入“银行存款”账户的贷方；另一方面说明企业耗费的增加，应分别记入“制造费用”和“管理费用”账户的借方。根据有关原始凭证，做如下会计分录：
借：制造费用 4000
管理费用 2000
贷：银行存款 6000
分配制造费用
例5：汇集本月发生的制造费用，并按生产工人工资比例予以分配。
制造费用是产品生产成本的组成部分，在会计实务中，制造费用的归集是通过“制造费用”账户进行的，归集起来的制造费用属于间接生产费用，月末应将该账户的金额按一定的标准分配转入“生产成本”账户，以计算产品生产成本。本期制造费用合计为29840元，按照生产工时（其中Ⅰ号产品为12000小时、Ⅱ号产品8000小时）比例进行分配。
先计算分配率，再计算分配额
分配率=应分配制造费用总额/总生产工时=29840/20000=1.492
Ⅰ号产品应分配制造费用=12000*1.492=17904（元）
Ⅱ号产品应分配制造费用=8000*1.492=11936（元）
分析：通过计算可以看出，该笔经济业务的发生，一方面要转销制造费用，应记入“制造费用”账户的贷方；另一方面要分配转入产品生产成本，应记入“生产成本”账户的借方。根据有关原始凭证，做如下会计分录：
借：生产成本—Ⅰ号产品 17904
—Ⅱ号产品 11936
贷：制造费用 29840
生产成本的计算和结转
例6：计算并结转本月完工产品生产成本。其中：本月甲产品100台全部制造完工并验收入库，经计算实际生产成本为55984元，予以结转；乙产品80台，尚未完工，其实际生产成本为48336元。
产品制造成本的计算可在生产成本明细账中进行。生产成本明细账应按产品的品种或类别设置，分别归集所发生的生产费用。将归集的生产费用在各种产品之间、完工产品和在产品之间进行分配。
成本计算方法的选择与企业的生产组织特点和管理要求有直接关系。不同类型的生产组织特点和管理要求，可以采用不同的成本计算方法。成本计算方法有：品种法、分批法和分步法等。这些成本计算的具体方法将在专业会计中加以介绍。
会计实务中，生产成本费用的归集是通过“生产成本明细账”来进行的，归集起来的生产成本要在完工产品和在产品之间进行分配。
分析：这笔经济业务的发生，一方面说明Ⅰ号产品已全部完工，应按实际生产成本转账，记入“生产成本”账户的贷方；另一方面说明库存产成品增加，应记入“库存商品”账户的借方。而Ⅱ号产品尚未完工，其实际生产成本应保留在“生产成本”账户的借方，为在产品的实际生产成本，不需进行账务处理。根据有关原始凭证，做如下会计分录：
借：库存商品——Ⅰ号产品 55984
贷：生产成本——Ⅰ号产品 55984
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