中国注册会计师制度的沿革与发展
（作者：杨时展, 沈如琛）
原文发表在1995年的1-3期的《财会通讯》杂志，本文也只探讨到大约1994年。
中国自1918年建立注册会计师制度,至今近80年。本文介绍这近80年来的沿革与发展。?
沿革?
(一)北洋政府时期(1918—1926年)
我国今天的注册会计师制度,是1918年建立的,当时不叫“注册会计师”,叫“会计师”,其创始人是我国近代会计学术的“开山祖师”之一,江苏常州人谢霖(1885年—1969年)。谢于1907年在日本取得商学士学位,1918年在中国银行任总司帐。
1918年,正是第一次世界大战刚结束时。战争期间(1914—1918年),帝国主义国家在欧洲战场上互相拼杀,顾不上东方了,中国的官僚和民族资本企业,乃乘机急剧发展起来。公司商行的组建、资本的筹集、会计制度和内部管理制度的设计,经济纠纷的解决,都迫切需要公共会计师的服务,而当时中国却没有这种学有专长、以业主身份自行开业、独立、公正、为社会公众担任审计查帐、会计咨询的公共会计师。一切对外经济纠纷、涉讼案件都要听公共会计师的意见的,都要受在中国开业的外国公共会计师的操纵,中方往往吃亏,甚至双方都为中国人的案件,也要找外国公共会计师解决。谢霖深感于此,又鉴于日本在1914年前后纷纷创立了“会计事务所”,乃在这年6月,向当时北洋政府的农商、财政两部申请,开设会计师事务所。农商部是当时北洋政府主管全国工、农商业经济的部门,认为谢的申请“有利商民”,很快同意,并委托谢霖起草了《会计师暂行章程》10条。《章程》规定:凡中国人民年满30以上、大学经济学科毕业主修会计的,或曾在资本50万元的银行或公司任主要会计人员5年以上的,经农商部批准,即给予会计师证书,准其开业,办理会计的组织、查核、整理、证明、鉴定、和解等事务。《章程》于同年9月公布施行。同时发给谢霖我国第一号的会计师证书,随后,谢就在银行周报上刊出广告,在北京、天津分别成立正则会计师事务所,面向社会公众,执行公共会计师业务。这样,谢就成为我国有史以来第一位公共会计师,正则会计师事务所就成为我国办理公共会计师业务的第一个会计师事务所。而我国1918年9月公布施行的《会计师暂行章程》十条,就成为我国第一部公共会计法,到今天,快80年了。??
京、津两地会计师事务所的成立,很快影响上海这个中国工商业的重要口岸。1921年,我国一位著名会计师徐永祚在上海创立了徐永祚会计师事务所,使上海的公共会计师事业很快发展起来。1923年,还是农商部,根据当时我国公共会计师事业发展的情况,修订了《会计师暂行章程》。1925年,全国的执业会计师已过百人,并由农商部批准,于当年3月成立了上海会计师公会,会员凡23人。1926年8月和10月又先后成立了京津、武汉两个会计师公会。至此,我国公共会计师制度的各个组成部分:会计师法的制定、会计师和会计师事务所的开业,会计师公会的成立,都已齐备。我国的公共会计制度的构架,已形成了。??
这一过程使我们清楚地看到了社会经济的发展和公共会计师事业之间的必然联系。社会经济的发展,促进了公共会计师事业的发展,而公共会计师事业的发展,则又将反过来,促进社会经济的发展。同时,也看到了:尽管北洋军阀政府以腐败贪污出名,而在建立中国的公共会计师制度这一点上,态度却是积极的。对中国公共会计师制度的奠立,对当时乃至以后中国经济的发展,也是有积极作用的。其三,当时的北洋政府,也有审计部,也有财政部,对公共会计师事业的态度,似乎却比较一致,都把它作为一种“有利商民”的事,由农商部去主管,没听说彼此在这个问题上有什么不协调、扯皮、甚至争权夺利、政出多门的行为。从而,使中国的公共会计师事业能比较顺利地发展。今天看来也可说得是“寸有所长”了。??
(二)国民政府时期(1927年—1949年)?
北洋政府因贪污腐败,不得人心,只勉强维持了15年,就垮台了。1927年4月,南京国民政府成立,公共会计师工作一度改归当时的财政部管,对1918—1927年间北洋政府批准的会计师284人,进行了复验工作,换发了证书。1927年夏,我国又一名著名会计师潘序伦在上海设立“潘序伦会计师事务所”、进一步推动了我国公共会计师事业的发展，不久,会计师工作又转归当时管理全国工商经济的工商部管理。针对当时会计师事业的发展,不久,会计师工作又转归当时管理全国工商经济的工商部管理。不久,会计工作又转归当时管理全国工商经济的工商部管理。针对当时会计事业发展的情况,不断完善和充实了会计立法。1929年工商部颁布了一个《会计师章程》计36条。1930年1月,改《会计师章程》为《会计师条例》。1935年工商部改为实业部,会计师事务所也改归实业部主管,又修改了《会计师条例》。五、六年间,不断有所改进,其中以考试来取得会计师资格一条,最可注意。总起来说,这些法规除了规定会计师应备具的资格,会计师资格和证书由工商部或实业部审批、核发以外,并规定了会计师的业务范围和会计师的业务守则,对我国的公共会计师制度的发展,有积极影响。当时规定的会计师的业务主要如下:?
一、各种工商行号会计章程的编订、帐簿组织的设计和会计制度的改革;?
二、查核各种帐目,出具查帐报告或证明书;?
三、设计工商公司行号的内部组织及事务管理方法;?
四、代订工商公司行号的各种规章、合同、文件;?
五、代办工商公司行号的立案、注册和商标注册文件,并为商标注册的代理人;?
六、各种动产和不动产的评估;?
七、工商行号的改组、合并、解散、破产的清算;?
八、调查各种证券的实质及行情。?
这里要特别提一提:动产和不动产的评估,是会计学和会计工作的一个主要内容,也是审计的一项基本业务。当时,一概由会计事务所依法办理。今天的“评估事务所”，当时是没有的。会计师的资格一经认定,自然也就同时认定了他在动产和不动产上的评估资格,资产评估的资格要另外认定的情况,当时也是没有的。??
当时规定的会计师的业务守则,主要有以下各点:?
一、公职人员不得兼任会计师,会计师亦不得兼任公职人员和工商企业的经理人员、董事、理事。?
二、不得利用会计师地位,在工商业中为不正当竞争,对与其有利害关系的事件,不得执行业务。?
三、不得于约定的报酬之外,额外需索。?
四、不得对受托事件有不正当行为;不得违背或废驰业务上应有之义务;不得收买职务上所管的动产或不动产。?
五、不得泄露职务上所得的秘密。?
为了贯彻这些规定,并成立了会计师惩戒委员会,对违反上项行为的会计师,进行惩戒。这里,也有一点要特别提一提,当时的会计师大多兼有各种其他职业,很少专任的,由大学教师兼任的就不少。但公职人员和会计师不得互相兼任一条,当时却是确切做到了的。从而,杜绝了以权谋私的可能。比起今天公然把“会计师事务所”,“审计师事务所”的牌子挂到政府机关的门上,很算难能可贵了。??
1931,工商部兼管农业、改称实业部,会计师也改归实业部审批,在各省、则归主管地方工农商业经济的建设厅批,不归财政厅批。财政厅无法利用审批权,自己办所。?
在1931年前后,全国好些大城市,都已先后成立了会计师事务所和会计师公会,计广东,1927年9月;浙江,1931年6月,南京、山东、1933年3月;重庆,1934年6月。于是,又以上海会计师公会为骨干,成立了全国会计师公会。
1936年,国民政府公布了所得税法,开征所得税。所得额由各企业按资产负债表及损益计算书上当年净益申报,而由征收机关参照申报单位当年的营业额核定。各企业的早报数和征收机关的核定数往往有出入，则请公共会计师客观公正地审定,以其审定之数为凭。有的并迳委托会计师事务所来代办所得税的申报工作。从而促进了我国公共会计师事业的发展。到1935年10月止,上海一地的公共会计师已达268人,比起1925年的23人增加十倍以上,到1937杭日战争前夕,更超过300人。1938年起,实业部改为经济部,公共会计师事务即由经济部管,执照由经济部发,地方则仍归主管经济工作的建设厅,而不归财政厅管。直到解放未变。
1937年后,尽管有抗日战争的影响,由于所得税制的推行,会计师的工作,仍在缓缓发展。1945年,公布了会计师法,1946年成立了全国会计师公会联合会,据1948年《中华年鉴》,从1927年国民政府成立,到1947年底20年中先后经国民政府财政部、工商部、实业部、经济部批准的会计师共3219名。其中:?
1927-1929年由财政部批准的,计268人?
1929-1930年由工商部批准的,计184人?
1931-1937年由实业部批准的,计1048人?
1938-1947年由经济部批准的,计1719人?
这一数字,反映了我国1918-1948年30年间公共会计师事业发展的一个总的规模,1947年后,国民政府愈益贪污腐败,日暮途穷,加紧搜括,通货恶性膨胀,百业凋敝,公共会计师事业就无从说起了。?
(三)人民政府时期(1949年——)?
1949年10月1日,中央人民政府成立。各级人民政府,积极恢复和发展生产。仅上海一地,开业的私营厂商即达11万余户,仍需要公共会计师为它们服务。人民政府对公共会计师的作用,也十分重视。1949年9月下旬,新的中国人民政治商会议在北京举行,协商成立中华人民共和国中央人民政府,邀请了中国共产党,各民主党派,人民团体等45界的代表人物参加,上海的徐永祚会计师,即以自由职业界民主人士的身份,参加了这一次的全国政协,充分说明政府对公共会计师业的态度。1953年后,全国大小企业开始公私合营;1956年后,企业的社会主义改造基本完成,一切经济交易都成了“公对公”的,公共会计师的工作,已失去其存在意义,就在无形中慢慢消失。直到1980年,才又恢复。??
1978年底,中国共产党召开历史性的十一届三中全会,决定把国家工作的重点移转到现代化经济建设上来,对外实行开放政策,外资、中外合资、中外合作企业,日渐增加,1979年7月1日《中外合资经营企业法》公布。合营企业双方的投资额要在企业合同和章程中规定;合营企业的投资实物、设备、技术的作价,应由合营各方评议商定;合营企业的净利应根据合营各方注册资本的比例,进行分配；合营各方发生纠纷董事会不能协商解决时,由中国仲裁机构进行调解或仲裁。而由于没有公共会计师,这些工作都不好办,甚至由于没有公共会计师可以咨询,和外商谈判,签约时,也往往心中无底。因此,早在1980年8月,我国的外国投资管理委员会发表的关于中外合资项目谈判签约的几项规定即建议,成立法律顾问处和会计事务所,来帮助做好合资项目的谈判和签约工作。1980年12月14日财政部公布的《合资企业所得税法》施行细则二十四条,更明白规定:合资企业向当地税务机关报送的所得税申报表和会计决算报表,应附送在中华人民共和国注册登记的公证会计师的查帐报告,而由于我国当时还没有公共会计师,这一规定,也就落空,这些实际需要,又把公共会计师的验资、查帐、咨询,对财务报表发表签证意见的工作提到日程上。??
1980年12月23日,中华人民共和国财政部印发了《关于成立会计顾问处的暂行规定》,要求各省市根据需要和现有条件逐步设立会计顾问处,承办会计公证、咨询等业务,1981年1月1日,紧跟着这个文件的发布,上海市首先成立了上海公证会计师事务所,由我国会计界负一代重望的潘序伦任董事长《上海会计》1981年2期第16页。),事务所接受委托,办理有关会计指导、经济公证,由我国会计咨询及辅导报税、税务代办等业务。这样,我国的公共会计师制度于中断25年之后,又恢复了。也是从这时起,我国的公共会计这个职业就正式定名为注册会计师。接着,1981年2月,广州事务所成立;4月,南京事务所成立;11月北京事务所成立,边远如甘肃、新疆、昆明,也闻风而动,在1981年成立了事务所,以后,发展及于全国各省。?
1982年2月,外国所得税施行细则公布,共36条,重申合资企业的办法:外国企业向当地税务机关申报所得税,应附送中华人民共和国登记的注册会计师的查帐报告;1983年8月,国家对外汇管理局对侨资、外资、中外合资企业外汇管理施行细则第九项之一规定:侨资、外资、中外合资企业的财务及外汇收支报告,要随附我国登记注册的会计师的查帐报告;9月,国务院发布的《中外合资企业法实施条例》。其90条规定:合资企业各方的出资证明书,年度会计报表,清算会计报表,应经中国注册的会计师验证或出具证明,方为有效;104条规定:合营企业清算时可聘请在中国注册的会计师担任清算委员会成员。这些法规,又进一步对恢复以后我国注册会计师事业的发展起了促进作用。?
1983年12月26日,财政部为了答复外资企业、合资企业可否委托外国注册会计师查帐的问题,发布了一个《关于中外合资经济企业、外国企业委托会计师查帐问题的若干规定》,照此《规定》,外国会计师不能在中国注册登记,不能出具对我国有关部门有效的证明文件。并重申:中外合资经营企业、侨资企业、外国企业的会计、财务、税务文件,包括出资证明书、年度会计报表、清算会计报表、所得税申报表、外汇收支报告表等,要委托中国注册会计师审查验证和出具证明;中外合资企业清算时,需聘请会计师担任清算委员会成员,以及侨资企业、外国企业清算经司法机关判定需指定会计师担任财产管理人,都应聘请或指定中国的注册会计师担任。如外资一方须委托外国会计师查帐时,由外方负担其费用。侨资、外资、中外合资企业的应计纳税所得额中除经税务机关批准者外,只准列支中国注册会计师的查帐费用。这些规定也对我国恢复不久的注册会计师制度起了有力的保护作用,促进了我国注册会计师事业的成长。?
发展?
从1980年12月我国恢复注册会计师制度起,我国注册会计师事业的发展,可分别以1980年12月的《关于成立会计顾问处的暂行规定》、1986年10月实施的《中华人民共和国注册会计师条例》及1993年10月31日全国人大通过1994年起施行的《中华人民共和国注册会计师法》为契机,分三个时期来介绍:??
(一)《暂行规定》时期(1980—1986年9月)?
这一时期的活动是以成立会计顾问处的暂行规定为依据而展开的,《暂行规定》计十条,分别对成立会计顾问处的目的、领导、注册会计师资格、称号、业务范围、委托人,顾问处组织,承办业务应遵守的原则和职业道德、收费等问题,作了规定。其中,有几点和我国注册会计师制度的沿革有关的要说明如下:??
一、如上所述,我国的注册会计师,历来只称“会计师”,暂行规定的第一条第一句却明定“会计顾问处由注册会计师建成”,第二条末项又明定:“注册会计师在执行工作任务时,一律用注册会计师称号”。从此,我国执行公共会计师业务会计师,就改称“注册会计师”而不再称“会计师”。改称的原因在于:“会计师”这个名称,已在1978年用作会计人员的技术职称了。——1978年9月,国务院为了加强会计工作,提高会计人员的地位,发布了一个《会计人员职权条例》。其第五章技术职称,将会计人员的技术职称分为总会计师(1981年3月改称高级会计师)、会计师、助理会计师和会计员四级。这样一来,“会计师”在《暂行规定》发布前,已成了会计工作的一种技术职称,《暂行规定》自然不能又用它来指称公共会计师这一职业。加上“注册”二字,就避免混淆。依照《暂行规定》,会计人员已取得会计师、高级会计师职称的,经考核批准,即可取得注册会计师资格,但注册会计师却不以会计师和高级会计师为限。??
二、也如上所说,我国今天所称的注册会计师的事务,在北洋、国民两个政权时期,是农商、工商、实业、经济各部门主管的。1927-1929年初,曾一度由当时的财政部主管,为时甚暂。这次的《暂行规定》,却是由中华人民共和国财政部印发的,其第(一)项规定:会计顾问处“受省市自治区财政厅、局的业务监督”;第(六)项规定:成立会计顾问处,应报经省、自治区、直辖市财政厅、局审查批准,并报同级政府和财政部备案。从此,我国的注册会计师事务,就由财政部及地方财政部门管理起来了。?
三、印发《暂行规定》时,有个通知,其第二段提到“会计顾问处”时,以括号注明“原称会计师事务所”。为什么当时不迳称“会计师事务所”?是不是因为不想沿用解放前的老名称?或者,是不是因为解放前的“律师事务所”这时也改称了“法律顾问处”?不得而知,但这名称却没象“注册会计师”这样得到公认。根据《暂行规定》第一个组织成立的上海会计师事务所,就没有用会计顾问处这个名称,而用了“会计师事务所”。甘肃省在1980年曾成立过我国第一个会计顾问处,1981年也改称“会计师事务所”。以后,除极少单位用“会计咨询服务公司”等名称外,就都用“会计师事务所”。?
四、有一点是实质性的。会计师事务所进行的审计工作，特别强调独立、公正、不偏、不倚，国际上惯称“独立审计”。《暂行规定》根据这一精神，注意到了会计师事务所的独立性问题。《暂行规定》一共十条，有两条直接提到“独立”字样。《规定》之(一)指出：会计顾问处是一个办理会计公证、咨询等业务的“独立单位”；《规定》之(八)指出：注册会计师承办业务，“必然坚持独立、公正的原则”，都说明这一点。第(七)点规定：事务所承办经济纠纷案件的注册会计师，必须与委托人无利害关系；第(八)点规定：会计师不得参与隐瞒伪造帐目、营私舞弊等行为，也体现这种独立的要求。其立法的精神，十分明确，应该肯定。但规定之(二)的末项说：“注册会计师可以专任，也可以兼任”。这“也可以兼任”五字，却给以后的工作带来致命的麻烦。允许兼任，愿意在于照顾当时缺少注册会计师这一实际，使注册会计师制度能很快建立，很快为改革开放服务。而且，这兼任的事，过去也是有的。问题在于对兼任不加限制，使注册会计师和事务所的独立性，一上来就受到严重冲击。??
根据《暂行规定》：各地方财政厅、局是注册会计师和会计事务所的主管机关，掌握注册会计师和会计师事务所的审批大权。对兼任不加限制的结果却对各地方财政厅、局的主要会计事务管理人员大开了方便之门，使他们几乎都利用“可以兼任”这个规定，和手中的审批大权，将自己审批为注册会计师，同时并依附当地的财政厅、局，以省市地方的名称，办起事务所，当上了事务所的负责人。这样一来，不但使这个事务所一上来就在事实上成了地方财政厅、局的附属单位、成了官办事务所，使《暂行规定》所要求的独立精神和“独立单位”，成为空话；更使这些事务所在事实上成了这个地方的“太上事务所”、“把头事务所”，某些地方还到了水泼不进的地步。无论当地在客观上多么需要多几个真正独立公正的事务所来为当地急剧发展的经济服务，审批之门却很难打开。从而使一个本应大力支持会计师事务健康发展的机关，在其独占有利益的驱动下，成为一个注册会计师事业发展的障碍，并使这一国外享有很高的社会地位的机构一上来就形象不好，信誉扫地，造成今天这种很难收拾的局面，恐怕真不是制定这个《暂行规定》时始料所及的。?
从《会计顾问处暂行规定》颁布之日起，到1986年9月底止，仅从财政部编印的注册会计师手册看，全国先后成立的会计事务所已有80以上。估计，还有未列入手册的。批准的注册会计师超过500人，全国各省、自治区、直辖市，除西藏外，都成立了会计事务所，各单列市，名省会城市，如哈尔滨、长春、沈阳、西安、开封、武汉、广州、南京、合肥、福州、济南、成都、昆明、大连、宁波、厦门及及深圳、珠海特区，也都成立了事务所，但大多依附地方财政部门。真正办成“独立单位”的，百不得一!以后，各地方有附属企事业单位的权力部门，乃至在某一方面有权能使这些他属的企事业单位非听命于自己不可的权力部门，群起效尤，更办起了许多“行业事务所”。会计师事务所的独立性、公正性就更不可问了!?在各行业的垄断下，公平、竞争、也不可问了。1985年财政部在福州召开的全国注册会计师第二次会议上即提到：“行业性会计事务所听由行业内办，其独立性，客观性都成问题”*《上海会计》86年第一期48页。)。真是一步走歪，就一路歪下去了。??
这个时期有注册会计师业务，大抵以三资企业为主。十一届三中全会以来，外商通过合资企业、合作企业、合作开发、独资企业、补偿贸易和其他形式直接投资于我国的资金逐年增加。据1986年6月8日《人民日报》海外版资料：到1986年一季度，中外合资企业有2517家，合作企业4021家，外国独资企业126家。合同协议的外商投资额达167?6亿美元。如前所述，这些企业的验资、查帐，所得税申报、外汇收支报告，都要委托中国的注册会计师审查验证和出具证明，如有清算事宜，也要委托中国的注册会计师担任。应该说，这些工作，都对改善外商来华的投资，吸引三资的继续来华，起了积极作用。1993年一年，我们引进的外资即达250亿美元，仅次于美国，这是我国整个经济形势和投资环境改善的结果，应该说：其中也有注册会计师制度的作用。中国的注册会计师事业当时正在起步，这些成绩，来之不易，应该肯定。当时，参加这些工作的主要是离退休老会计，尽管面临着许多不熟悉的新问题，大都仍能以一个注册会计师的身份，兢兢业业，边学边干，在技术和作风上起老马识途的作用。如果我们的注册会计师制度能更健全些，领导更得力些，精力更集中些，其成绩将更可观。同时，各引进单位，对引进项目在引进前的可行性研究上，在引进中的谈判与签订协议合同上，能够照外国投资管理委员会关于中外合资项目谈判、签约这个规定的精神，认真请注册会计师参加咨询、顾问用途的也不多，以致往往从不适当外商，以不适当的价格，引进了不适当的重复、上当、受骗的项目，多付了许多明明可省的学费，也值得我们引以为鉴。?
总的说来：新中国的注册会计师制度毕竟已起步了，这就是这一阶段的最大成绩。和它相比，余外的都是次要的了。??
(二)《注册会计师条例》时期(1986年10月-1993年12月)?
一、《条例》的制订及其主要内容《暂行规定》的颁布，恢复了我国的注册会计师制度，在我国的注册会计师制度史上，值得大书特书。但《暂行规定》毕竟是一个为了应急而匆匆出台的东西，只要求各地方财政厅、局试行，其本身是不成熟悉的，约束力也有限。试行以后，我国的情况又急剧发展，不免很快就有不适用之感。1982年12月，全国人大修改了宪法，决定在国务院下设审计机关。1983年夏，国务院审计署成立。审计署成立之前，按照前苏联的情况，财政部兼管审计工作。审计署成立以后，政府审计工作这一摊，由审计署接管，没有问题。而《暂行规定》一开头就说是“为了加强会计工作，推行审计制度并适应发展中外合资企业需要”而施行的注册会计师审计，是否也改由审计署来管，在某些人心目中，似乎不明确了。1983年秋，紧跟着审计署的成立，财政部就组织专人研究废除《暂行规定》，起草《注册会计师条例》的问题。1985年初，根据新颁布的《中华人民共和国会计法》，形成《条例》的讨论稿，经过各方面的讨论、修改，于1986年1月报国务院。5月经国务院通过，7月3日由国务院正式发布，10月1日起施行。??
《注册会计师条例》计六章36条，其内容比《暂行规定》充实多了，对制定《条例》的目的，注册会计师的性质、工作机构、管理机关、考试注册、工作规则及会计师事务所的设立、收费、违犯处分等问题，作了具体规定。并对以下各点，有所更张：??
1.明确规定，注册会计师及事务所由财政部及地方财政部门管理。《条例》第四条说“注册会计师和会计事务所的管理机关，在全国为财政部，在各地区为省、自治区、直辖市财政厅(局)”这就使审计署成立以后注册会计师及其事务所归谁管这个唯一发生于中国的问题明确起来了，财政部顾问谢明指出：“非经财政部和当地财政厅(局)批准，任何组织和个人不得成立会计事务所，不得承办法律规定应由注册会计师执行的业务。”就更进一步申述了这一观点。上面提到的财政部草拟的1985年春《会计法》第五条大书：“国务院财政部门主管全国的会计工作”。第二十条规定：经财政部门批准的事务所“可以承办查帐业务”。其目的都在于使人将注册会计师的审计工作作为应照《会计法》由财政部门来主管的“会计工作”，为财政部主管注册会计师审计，开辟道路。《条例》紧跟着《会计法》第一条即开宗明义地指出：《条例》是根据《会计法》这两条制定的，从而使国务院的这个条例，取得了国法上的依据，并和它紧密配合起来，就更增加了《条例》的权威性,和《暂行规定》，大不相同了。??
2.对兼任的限制。针对《暂行规定》引起的注册会计师“可以兼任”这一重大弊端，《条例》第十条明确规定：“国家机关现职工作人员，不得担任注册会计师。”目的就在于使会计师不致因兼任国家官员而丧失其独立性，使会计师事务所不致因官员兼任而成为众口交谪的“官办事务所”。其立法原意，应充分肯定。??
3.规定以考试方法取得注册会计师资格。按照《暂行规定》，只要经过地方财政部门的考核，即可取得注册会计师资格，这也是一种应急的措施，因为当时急需注册会计师，而考试过程复杂，急切未便举行。1986年以后，考试的条件逐渐成熟。按照国际大势，就可以考试为主了。其次，1980年后所行的考核办法，虽然也有“熟悉财务会计制度”。“有一定财务会计工作经验”等要求，实际却很不规范、很难掌握。而且，也没有考虑审计学识上的要求，不免使注册会计师队伍鱼龙混杂，无法保证工作质量。改为考试，势必要考审计学，就可以弥补这一缺点。最后，按照《条例》改行考试办法，对于确有业务专长的人，经过考核，仍可免试，实际上是考试和考核两种方法并行，既有利于吸收非现职的老专家们为注册会计师，解决人才青黄不接的问题，又有利于有学识而无经验的年青人通过考试，取得资格，使注册会计师的队伍知识化和年青化。
4.将注册会计师的办事机构明定为会计师事务所。这是《条例》第三条规定的，从此“会计师事务所”，就成为我国会计师工作机构的法定名称。第三条又规定：注册会计师必须加入事务所，才能接受委托办理业务。这就使我国的注册会计师不能像其他国家一样，可以个人单独开业，表现出其“中国特色”。??
5.可以组设注册会计师协会。这是《条例》第五条规定的。虽只一句，却很重要，协会有助于维护注册会计师合法的职业权益，交流工作经验，增进国内外交往。美国的注册会计师协会还负责制定会计标准、审计标准、审计职业道德标准、审计质量的检查、违纪事项的处分等重大问题。对全行业信誉的提高，起很大作用。?
《注册会计师条例》的颁布，标志着中国注册会计师制度已逐步完善，逐步进入法制化的道路了。??
二、配套规章的建立《条例》的颁行，给我国的注册会计师制度规定了一个总的构架，为了使这个制度运作起来，这个时期还制定了许多其他规章来和它配合。这些规章是两个方面的，一个是审计标准性的；一个是有关注册会计师及事务所的管理的。?
所谓审计，从技术上说，主要是一种根据审计标准，对当事人编制的财务报表是否遵循会计标准，是否可信，发表审计意见的工作。进行这项工作，既需根据审计标准，又需根据会计标准。当时，我们却两者都阙如，为了解决这个问题，财政部于1992年12月7日颁布了我国第一个会计标准。1988年11月，中国注册会计师协会成立，也立即从事制定审计标准性的章则。在1988～1993年中发布的主要有以下各种：?
1.《注册会计师检查验证会计报表规则(试行)》这可说是我国自有注册会计师制度以来第一个审计标准性的文件。1988年12月27日由中国注册会计师协会制发，计七章55条，为注册会计师审查会计报表，规定了指导性意见。其内容涉及国际通告的审计标准中的通则、现场工作标准、报告标准三个部分。以后，又对其中的查帐报告，查帐计划，划帐工作底稿以及险资中对各资产、负债、权益的审计，单独制定试行办法加以补充。尽管没有用“审计标准”这个名称，事实上起了审计标准的作用。?
2.注册会计师查帐报告规则》(征求意见稿)1991年2月18日颁行，1992年修正，改称《查帐验证报告规则》(试行)规定注册会计师完成会计报表的审计工作后向当事人出具报告的办法，相当于审计标准中的报告标准，是对1·项标准的补充，因而详细得多，计37条，并附有各种审计意见不同的查帐报告的实例七种。?
3.《注册会计师查帐验证计划规则》(征求意见稿)1991年2月27日颁发，1992年7月1日修改试行。规定了查帐前如何编制工作计划的办法。和国际通行的审计标准中审计工作应按照事先编定的计划来执行的要求相适应，计七章，27条。
4.《注册会计师验资规则》(试行)1991年8月22日颁行，规定注册会计师对各类企业所有者权益及相关的资产、负债的真实性和合法性的查证方法和报告的方法，附验资报告等实例五种。?
5.《注册会计师查帐验证工作底稿暂行规则》(试行)1991年11月28日颁行，工作底稿的作用在于说明：注册会计师对当事人的会计报表的意见是如何得出的，注册会计师在查帐过程中是否尽了应尽之责。是会计师事务所的重要档案资料。我们却往往忽视。这个规则规定了制定本规则的目的及工作底稿的一般要求，分类，编制，复核，管理等，凡七章42条，附有工作底稿的25种格式。十分详细。?
6.《注册会计师管理建议书规则》(试行)规定了注册会计师完成查帐工作以后，就当事人的内部控制制度中存在的问题及改进意见，如何以书面提出建议的办法。1992年7月由中国注册会计师协会发布。?
7.《中国注册会计师职业道德守则》(试行)目的在于促使中国注册会计师恪守独立、公正、客观、廉洁的原则，通过为社会公众服务的过程，为自身及整个会计师职业，在公众中树立起良好的职业形象，促使我国注册会计师事业和经济的发展,于1992年9月30日由中国会计师协会印发试行。计7章40条。就本守则的目的、基本要求、业务能力和技术条件，对委托单位的责任，业务承接等作了规定。?
这些规则、守则，基本上符合审计学原理上的要求，在极大程度上弥补了我国注册会计师在审计学识方面的不足，对我国注册会计师工作的规范化，有很大作用。??
有关注册会计师及其事务所的管理的规章主要有以下各种：?
1.《会计师事务所管理暂行办法》；?
2.《注册会计师和会计师事务所发证办法》；?
3.《注册会计师考试考核暂行办法》；?
4.《会计师事务所财务收支管理和人员待遇的若干规定》；?
5.《会计师事务所业务检查办法》(试行)；?
6.《注册会计师教育要求和培训制度》(试行)；?
7.《注册会计师事务所会计制度》；?
这样，我国的注册会计师制度就进一步完备了。??
三、组设了注册会计师协会。我国的注册会计师制度从1980年底恢复，到1988年，会计师事务所已遍及30个省、自治区、直辖市，已有200多个会计师事务所，2000多个注册会计师。
为了不断完善注册会计师队伍的自身建设，维护合法的职业权益，交流工作经验，沟通业务信息，增进国内外交往，促进注册会计师事业的发展，于1988年11月15日在北京成立了中国注册会计师协会(CICPA)。中国注册会计师协会既是一个独立的由中华人民共和国全体注册会计师组成的全国性的社会团体，又是一个由财政部领导的事业单位；既有批准的注册会计师和有关方面推荐的专家学者为个人会员，又因为我国的注册会计师不能个人开业，还吸收了各地的会计师事务所为团体会员。除注册会计师的考试、注册对注册会计师有个人的联系外，协会所管的，主要是全国的会计师事务所。可说是一个财政部领导的注册会计师事务所的联合会。协会成立以后，颁行了不少专业标准和事务所的管理办法，组织了各次的注册会计师考试，加强了国际交往，创办了《注册会计师通讯》，加紧制订并颁行了《注册会计师法》，在发展我国的注册会计师制度上，起了十分积极的作用。??
四、举办了注册会计师考试。1991年12月7、8两日和和1993年10月16、17两日先后两次，财政部根据《注册会计师考试、考核暂行办法》举行了注册会计师的全国考试，考试的科目为会计、财务管理、审计和经济法四种。根据《条例》第6条，凡中国公民，具有大专或相当于大专学历，并从事三年以上会计、审计工作的，均可报名应试，考试由全国考试委员会和省级考试委员会组成。命题、评分标准、口试提纲，合格要求由全国考试委员会决定，评分由省负责，报全委会同意，全科及格者，由省发给全科及格证书，单科及格者，发给单科及格证书，单科及格者再次参加考试时，可免考已及格的科目。?
全国第一次考试，报名的有23，512人，实际参加的10，375人，四科全部及格的473人，从单科看：会计合格的有2，351人，审计912人，财务管理1，703人，经济法2，123人。1993年考试，报名的有57，072人，实际参加的29，426人，四科全部及格的有3，757人，几及第一次考试的8倍。其中：会计26，800人，及格12，325人；审计18，300人,及格2，915人；财务19，600人，及格9，925人；经济法22，101人及格13，155人。注册会计师的工作，主要是审计，而两次考试，审计一门的及格率都最低，看来，我们的审计教学，还待加强。师资培训，刻不容缓。两次的统一考试，有4，000多人全科及格，取得会计师资格，占1993年底现有注册会计师人数15000人的37.5%，可说是个巨大收获。这些考取的人，学有专长，年富力强，为我国的注册会计师队伍，补充了极为宝贵的新鲜血液。??
五、这个时期的发展。随着我国国民经济的迅速发展，在这个时期内，我国注册会计师的人数和事务所数，也随着有所发展，请看下表：?
注册会计师(人)会计师事务所(所)
1980——1986 500 80
1988年底 3000 250
1992年底 10000 2400
1993年底 15000 2500
业务的重心，亦开始移转，从1990年的情况看，无论在查帐方面或验资方面，国内业务都大大超过涉外业务。
验资(户) 查帐(户) 会计咨询(户)
涉外业务4997 5994 1762
国内业务147621 17986 15056?
这些实际情况和数字都说明：1986年——1993这期间，随着我国整个国民经济的发展，我国的注册会计师制度，也在迅速发展。1993年11月中，中共十四届三中全会通过的《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》中明确提出，要大力发展会计师事务所，这就进一步把注册会计师的工作和社会主义市场经济挂上钩，更使人鼓舞。但问题也不少，缺乏独立性，职业道德上问题严重，有些事务所和注册会计师中的败类，甚至受到吊销执照的处分，更是我国注册会计师制度史上前所末有的事，应如何改进，当另文论及。?
这个时期中，还发生了一件在我国注册会计师制度中可说是关键性的事。那就是《注册会计师法》的制定和公布。由于它涉及下一阶段，就在下一阶段介绍。?
(三)《注册会计师法》时期(1994年1月——)
《注册会计师条例》实施以后，中国的注册会计师事业有了很快发展，与此同时，也出现了不少严重问题,受到中央关切。1992年6月，国务院召开总理办公会议，专门研究如何加速我国注册会计师事业发展的问题，听取了中国注册会计师协会(中注协)提出的《关于加速发展我国注册会计师事业的意见》，并决定：抓紧制定注册会计师法。1992年9月5日，财政部成立注册会计师法起草小级，经过十多次的修改，于1993年6月3日报国务院，经国务院法制局修改，报全国人大常委会，再经修改，于1993年10月31，由全国人大常委会八届四次会议通过，从1994年1月1日起施行。?
这次通过的《注册会计师法》包括总则、考试和注册、业务范围和规则、会计师事务所、注册会计师协会、法律责任、附则七章，凡46条。和《条例》相比，有几点值得注意。?
一?从本法的第一条可见，随着改革开放的深入，注册会计师的作用越来越得到公认，有关注册会计师的立法的权威性，也越来越提高了。过去称“条例”，由国务院根据国家颂布的《会计法》制定；现在称“法”，由国务院报请人大决定。过去的《条例》，以着眼于发挥注册会计师本身的作用为主，现在的《法》，则着眼于维护社会公共利益和投资者的合法权益，着眼于社会主义市场经济的发展，更深刻了。?
二?在注册会计师资格的取得上，在《暂行规定》时期，完全凭考核；在《条例》时期，则考核、考试并重，实际上以考核为主；这次则一律改由考试。只允许具有会计或者相关专业高级技术职称的，免于部份科目的考试，这不但符合国际通行的办法，也有利于提高审计质量和注册会计师的形象。照本法第九条，考试合格的人，需从事审计工作二年以上，方可申请注册，取得注册会计师资格。取得资格的人，如一年内没有参加一家会计师事务所执业则撤销资格，收回证书，以后重新执业，再申请注册。但是，把原《条例》第十条国家现职人员不得担任注册会计师的规定删掉了。这就使国家现职人员考试及格后只在会计师事务所兼任的人能否取得注册会计师资格的问题变得不明确了。以后虽在财政部发的注册会计师审批暂行办法中作了“不在会计事务所专职从事工作的，不予注册”的规定，毕竟不如原《条例》第十条明白。?
三?《条例》二十二条对会计师事务所，只说是个“事业单位”，对其法律身份，未明白规定，无法使当事人对其负责的程度完全放心。这次根据中央《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》事务所“要承担相应的法律和经济责任的要求”，明白规定：注册会计师事务所”可以由注册会计师合伙设立”，照此，则注册会计师就应以自然人身份，为对他人造成的损害、与其他合伙人共负无限赔偿的责任。这是世界会计师事务所目前比较通行的办法。同时，本法也规定：注册会计师事务所，如符合本法第二十四条规定，有少于30万元注册资本，至少有5名注册会计师等条件，亦可以是负有限责任的法人，则会计师事务所就只以其事务所的全部资产，对其债务承担有限的责任，这样一改，就将注册会计师事务所在损害赔偿上的法律责任限度和法律责任人的问题说清楚了。既符合中央的要求，也有利于当事人放手委托。?
四?《条例》对注册会计师协会只在第五条写了“注册会计师可以组织成立注册会计师协会”一句，极不明确。这次则根据中央上述《决定》事务所要“建立自律性运行机制”的要求，除在本法中有多处涉及注册会计师协会的条文外，并特别增添了第五章，专门规定有关注协的问题。这些规定，一方面肯定财政部门对注协的监督作用，一方面也赋予注协以依法组织注册会计师的考试注册、给证之权，依法拟订注册会计师执业准则规则之权，支持注册会计师依法执行业务、维护其合法权益、向有关方面反映其意见和建议之权，对注册会计师的任职资格和执业情况进行年度检查之权。照中注协章程，中注协的英文称为CICPA，和美国的注协AICPA，只“中”“美”一字之差，尽管从目前看，两者的地位，权力，活动情况还不大好比，毕竟我们已迈出了可喜的第一步了。??
这些改革都说明了，由于我国经济的迅猛发展，13年来，我国的注册会计师制度同样也在迅猛发展。另一方面，则这次的《注册会计师法》，也留下了些各方面关切的问题，没有解决。?
一、财政部领导的注册会计师及审计署领导的注册审计师的关系问题照注册会计师法的规定“在审计事务所工作的注册审计师，经认定为具有注册会计师资格的，可以执行本法规定的业务，其资格认定和对其监督、指导、管理的办法，由国务院另订。”实际上，是把这个问题的解决，推迟到了国务院另订的办法出台以后去了。?
二、注册会计师和事务所的独立性问题《注册会计师法》第六条后项重申了《条例》第三条后项的规定：依法独立执行业务，受法律的保护。但大家知道，《条例》虽有“独立”的规定，实际上是具文。注册会计师法实施后，这个“独立审计”能否真正独立起来，值得注意。但有一点是令人鼓舞的，人大通过注册会计师法将财政部提出的原草案各条所定的“会计师事务所可以由法人或者其他组织发起设立”字样，统统删掉了。这似乎表示：以后，会计师事务所就不能再象本法施行以前那样，由单位发起设立了，事务所不能再挂靠任何单位，不再让官办了。如果如此，这将使中国注册会计师制度为国际所接受，大有利于中国的发展，是一个大进步。但由于没有明白规定不能挂靠，仍不免留下一个“后手”。?
三.通过立法来保证注册会计师事业的发展问题按照国际惯例,为了保护投资人利益，往往都明文规定：各企业的会计报告，应经注册会计师审计，使其具有公证能力，我国恢复注册会计师制度以来，只有几个涉外经济法规，有应由注册会计师审查验证、出具证明的规定。对国内企业面向社会公众的活动，如发行股票、债券；涉及双向或多向的活动，如贷款、投资、联营、合并、分割、租赁、掺股；需要公证的活动，如经济纠纷、和解、破产、清算；以及其他各种活动之涉及到帐目的审计，财务公证工作的，都没有按照国际惯例作出由注册会计师审计的规定。一般认为：这个问题，如能在《注册会计师法》中统一加以规定，将大大促进这些活动的规范和可信性，大大减少纠纷，大大促进我国经济的发展，这次都末做到，因此，如果由注册会计师以独立公正的审计工作来保护经济交易关系各方的利益问题，仍有待于制定有关法规时，在该法规中以专门的条款来个别解决，而这却很难保证。以重大如公司法为例，公司的运作几乎无处不涉及注册会计师，也几乎世界所有国家的公司法都提到注册会计师。英国的注册会计师制度甚至是英国150年前的公司法奠基的。而从我国1993年底通过、1994年7月1日起施行的公司法230整条看，却几乎很难相信，中国是一个实施了注册会计师制度的国家。以上这些问题，统俟另文说明。?