审计巨星 光照百年—蒙哥马利和《蒙哥马利审计学》
一、丰富的一生
罗伯特·希斯特·蒙哥马利(Robert Hiester Montgomery，1872－1953)1872年9月21日诞生于美国宾夕法尼亚州马哈诺伊市。1889年12月4日，他受雇于费城美国公共会计师协会副会长约翰·海因斯(John Heins)创办的会计师事务所，担任实习生。在此期间，蒙哥马利与也在该事务所工作的威廉·M·莱布兰德(William M.Lybrand)、T·爱德华·罗斯(T.Edward Ross)和亚当·A·罗斯(Adam A.Ross)三人结成了深厚的友谊，并在他们的帮助下，刻苦自学会计学和审计学。1898年伊始，四人联合在费城创办了“莱布兰德、罗斯兄弟和蒙哥马利会计师事务所”。1899年，蒙哥马利领到了注册会计师执照。1902年，事务所在纽约市设立了办事处，由蒙哥马利负责。这是事务所在宾夕法尼亚州以外地区设立的第一家办事处，从而为事务所从一家地区性机构发展为全国性机构，迈出了可喜的第一步。尔后，该事务所逐步发展成现代八大国际性会计公司之一——库珀斯·莱布兰德会计师事务所。
蒙哥马利对于知识的追求，表现出一种惊人的毅力。他的绝大部分民间审计知识是在实际工作中掌握的。他一天平均花9小时熟悉民间审计业务，晚上则埋头学习法律。他的法律导师是费城的两名律师。1900年和1904年，他通过法律考试，先后取得了费城和纽约的律师资格。蒙哥马利曾表白，他自己并不喜欢从事法律实务工作，只是希望通过法律培训，成为一名出类拔萃的注册会计师。
在1900～1940年间，蒙哥马利将大部分精力放在民间审计组织的各种活动上，且成绩显赫。19世纪90年代至20世纪初，各州先后颁布了注册会计师法，并创办了各自的公共会计师协会，准备创建一个全国性的民间审计组织。于是，伊利诺伊州民间审计职业的先锋乔治·威尔金森(George Wilkinson)于1920年创办了美国公共会计师协会联合会，旨在促使颁布全国性的注册会计师法案，以及鼓励各州联合成立公共会计师协会。蒙哥马利于1903～1904年担任该联合会的财务干事，并协助威尔金森在1904年圣路易斯世界博览会期间，成功地组织了第一届会计师会议。这次会议在美国民间审计职业形成时期是一件意义深远的重大事件。它为美国公共会计师协会联合会并入美国公共会计师协会打下了基础。在联合会任职期间，蒙哥马利还完成了两项重要的工作。一是组织筹资出版了一份会计专业月刊。对于一个会员不满500人的组织来说，这无疑是一项雄心勃勃的计划。二是接管了创刊才一年的伊利诺伊州公共会计师协会会刊《审计人员》(《Auditor》)，并将其改名为《会计月刊》(《Journal of Accountancy》)，于1905年11月出版了创刊号，其中发表了蒙哥马利一篇关于民间审计职业标准的专论文章。这份月刊现在仍然是美国注册会计师协会会刊，堪称当今世界发行量最大的国际性会计刊物。
1912至1914年，蒙哥马利出任美国公共会计师协会会长职位。该协会于1916～1917年之间改名为美国会计师协会。在协会任职期间，他与乔治·O·梅(George O.May)一起，成功地挫败了两个政府机构控制注册会计师职业的企图。他们说服这些机构接受了他们的建议，并由会计师协会在《联邦储备公告》上发表了名为《统一会计》(《Uniform Accounts》)的历史性文件。这份文件不久又以小册子的形式再版，名为《编制资产负债表的公认方法》。这是世界上第一份由民间审计组织颁发的指导性公告。
进入20年代以后，一部分会计师对美国会计师协会实施的政策感到不满，同时也埋怨协会在推动各州通过注册会计师法方面表现不够主动，因而于1921年脱离协会，创立了美国注册会计师公会，与美国会计师协会分庭抗礼。1935年，蒙哥马利通过竞选，再次当选为美国会计师协会会长以后，利用自己在协会的地位和影响，巧妙地在两个全国性民间审计组织领导层间周旋和协调。他对美国注册会计师公会发起人的心情深表理解，同时也明确表示反对另立山头，再建一个全国性的民间审计组织。经过蒙哥马利诸人的积极努力，1936年，美国注册会计师公会终于重新回到了美国会计师协会的怀抱。从此，美国两大敌对的全国性民间审计组织携手合作，建立起统一的民间审计团体。这是蒙哥马利对美国民间审计组织发展所作出的里程碑式的贡献。
蒙哥马利除帮助组织召开第一届国际会计师会议外，还代表哥伦比亚大学出席了1926年在阿姆斯特丹召开的第二届会议，主持了1929年在纽约召开的第三届会议，代表美国注册会计师协会出席了1933年在英国伦敦召开的第四届会议。
蒙哥马利还是一位德高望重的会计和审计教育家。1902年，他在受宾夕法尼亚公共会计师协会赞助的夜校里，第一次操起了教鞭，讲授会计理论课程。1904年，他在宾夕法尼亚大学讲授夜校课程。1905～1906年，他同时在瓦顿会计与财务学校和纽约大学讲课。1910年，他担任哥伦比亚大学函授部主任，并讲授会计学课程。1912年，蒙哥马利任哥伦比亚大学贸易系讲师。1915年，提升为副教授。1919年，担任会计学教授，直至1931年载誉退休。在授业过程中，他不满足于仅仅讲授会计理论方面的知识。他首先倡导建立会计实验室，试图培养学生理论联系实际的意识和能力。这无疑是他锐意创新之处。
蒙哥马利是一位硕果累累的作者，共发表了66本专著和75篇论文，内容涉及会计、审计和税收诸方面，其中以审计理论与实践的研究成绩最为突出。1905年和1909年，他先后出版了英国迪克西《审计学：审计人员实务手册》(《Auditing:A Practical Manual for Auditors》)美国版的第 版和第二版，从而为美国审计学界贡献了第一本审计学专著。1912年，他又出版了自己的专著《审计理论与实践》(《Auditing Theory and Practice》)。1916年、1921年、1927年、1934年和1940年先后有版本问世。第七版于1949年问世，改名为《蒙哥马利审计学》(《Montgomery's Auditing》)，迄今已出版了第十一版。该书标志着美国乃至世界现代民间审计理论与实践的最高成就，从第一版开始就被认为是审计人员的标准参考书。它跨越广袤无边的地域，在世界各地都深受欢迎；它经历近一个世纪的岁月，传世不衰，迄今保持着旺盛的生命力。
蒙哥马利对民间审计职业的出色服务和杰出贡献，使他获得了许多荣誉：1941年，他从迪金森学院获得法学博士学位；1950年，他被选为俄亥俄大学会计名人；1949年，他荣获美国会计师协会金质奖章。
蒙哥马利对事业的追求是有口皆碑的，他对生活也充满了热爱。他兴趣广泛，爱好园艺。1938年在佛罗里达州建立了一个儿童热带树木公园。1940年，建立了蒙哥马利图书馆和博物馆。他还是高尔夫球爱好者和会计古籍收藏家。1926年，他将自己在世界各地收藏到的各种古籍(主要是会计和审计方面的)和15世纪几位国王、皇后记录的会计帐簿捐赠给了哥伦比亚大学。
曾经多年担任美国注册会计师协会秘书长，并与蒙哥马利共事多年的约翰·L·凯利(John L.Garey)后来回忆说：“蒙哥马利从来不扮演被动的角色。无论何处，他总是口出真言。他经常是一位有争议的人物，但他能够不计怨恨地接受失败，获胜时也不狂妄自大。他是一位天才的领导者，一个顽强果断、坚韧不拔的男子汉，随时准备迎接任何挑战。但在朋友的心目中，他却是一位和蔼可亲、富有煽动性、乐于助人、考虑问题周全、忠诚的人。”
二、审计人员的“圣经”
在美国民间审计理论发展史上，1905年应该是一个起点。这一年，蒙哥马利在纽约出版了英国劳伦斯·迪克西(Lawrence Dicksee)教授的《审计学》美国版。当时，正是纽约州首次引进“注册会计师”制度后的第九年。蒙氏在本书的前言中指出：“我们发现我们自己正站在一个起点上，在美国，这个起点可能会带来审计职业发展的新时代。”
以后的事实证明确实如此。这部《审计学》美国版的问世，从某种意义上标志着美国只有审计实务、没有审计理论的时代的结束，英国民间审计理论思潮对美国审计的发展产生深刻影响的开始。
蒙氏在本书中指出：审计目的包括检查舞弊行为、检查技术错误和检查原理错误三方面，其中检查舞弊是审计人员责任中最重要的内容。要达到这样的目的，只能承袭英国人的做法，实行详细审计，主要包括过帐审计和凭证审计。所以，这是一本自始至终、全面介绍英国式详细审计的作品。它一直影响到1909年本书的第二版。在第二版中，蒙氏对全书作了部分修正，但基本内容没有实质性变化，这些基本原理是审计职业思想中的精华。
由此可见，正是通过蒙哥马利的努力，英国的审计理论才跻身进入美国民间审计领域的，并对美国的审计实务产生了积极的指导作用。
然而，英国式的审计理论和实践在美国风行的时间并不太长。因为进入20世纪以后，美国的经济形势出现了很大变化，呈现出与英国不同的特色。在1905～1933年间，美国公司资金的周转主要依靠银行贷款，而不是通过在证券交易市场上发行股票，因而对审计的需求更多的是来自金融家和贷款人。这些债权人迫切需要了解被审企业的流动资产和流动负债的比例，以作出是否投资的决策。就这样，具有美国特色的资产负债表审计盛极一时。这是20世纪以来美国经济社会所发生的深刻变化在民间审计领域激起的一种回响。蒙哥马利审时度势，在揉和迪克西审计思想和先进的美国经验的基础上，于1912年在纽约推出了蒙氏审计学的第一版——《审计理论与实践》(《Auditing Theory and Practice》)。所以，蒙哥马利不是单纯地介绍英式审计的基本原理和技术，而是敢于提出面向本国现实的崭新思想，推陈出新。如果结合当时的经济发展背景考察，蒙哥马利从热忱摄取异域营养，到为美国民间审计探索新路，确实是一种合乎逻辑的发展，犹如水到渠成。正因如此，他使民间审计理论在美国获得了一个富有生机的开端，显示出强大的生命力。
在1912年版中，蒙氏指出审计的主要目的是“为下列人士查清企业实际的财务状况和赢利能力：①企业业主；②企业主管；③正考虑购买证券的银行家或投资者；④正考虑实行现金折扣和根据期票进行贷款的银行家。”只是在“审计的次要目的”这一节中，蒙氏才谈到检查舞弊行为，而检查舞弊行为在1905年和1909年《迪氏审计学》美国版中被视为审计的基本目的。审计目的的这种变化是很有意义的。
在1912年版中，蒙氏对英国式详细审计和美国式资产负债表审计均作了详细论述。
他认为，如果需要完全检查，就应该进行详细审计。这里所说的详细审计包括：①询问或亲自观察究竟是谁开的邮件、记录些什么内容；②确认现金销售是否全部入帐；③把某些订货簿与分类帐进行比较；④核对几天内的现金折扣；⑤询证应收帐款；⑥列出所有的证券，确认收到的所有利息和股利。此外，蒙氏还谈到详细审计的两个基本原则：一是关于收益的，即帐上反映的收益应适当说明原因，并说明是否有遗漏；二是关于费用的，即费用和损失应适当指明并得到证实。
与前几年强调帐帐相符的做法相反，蒙氏指出：“审计中最不重要的部分是对过帐和汇总金额的检查……分析表明，被错误的过帐和合计掩盖错误的可能性很小。”
蒙氏指出：资产负债表审计是对资产负债表科目的审计。他接着介绍了资产负债表审计的五个“基本原则”：
(1)帐上反映的某一日的资产数应是实有数；
(2)帐上没有反映的其它任何资产，应在手头上；
(3)帐上反映的某一日负债是实际负债；
(4)所有负债均应在帐上反映；
(5)帐上反映的各种负债均是正当产生的。
对这些原则应注意两点：一是强调帐实相符；二是对资本帐和反映资本帐户变化的明细帐来作论述。蒙氏似乎相信，如果资产和负债正确，则二者之间的差额也应正确；如果上年正确，今年也会正确;即使有变化，至少合计额必定正确。
与绝大多数英国学者将注意力集中在详细审计程序上不同，蒙哥马利已初步认识到内部控制的重要性，开始主张应将资产负债表审计的必要范围与评价委托人的内部控制系统联系起来。他指出：如果审计人员认为内部牵制系统运行良好，他就不用重复别人的工作；他应该检查资产和负债，分析损益帐，以检查它们是否反映真实。
简要地讲，1912年版的《审计理论与实践》一书在内容上已与1905年《迪氏审计学》美国版大不相同。它虽然也谈及逆查和核对之类的详细审计，但缩小到更小的范围；尽管也强调外部证据，但愈来愈依靠内部的记录和文件。它对资产负债表审计的论述，迎合了美国民间审计的发展之需，因而在当时反响强烈。1916年、1921年、1927年和1934年，蒙氏四次对本书进行修订和补充，分别出版了第二版、第三版、第四版和第五版，但其基本审计方法和内容却没有明显的变动，主要都是介绍资产负债表审计。
1929年的世界性经济危机，犹如洪水猛兽，把在20世纪10年代至20年代风行一时的资产负债表审计，冲击得摇摇欲坠。那时候，企业筹集资金不再面向金融机关，而开始面向证券市场。在这样的情况下，会计的重点不从资产负债表移至损益表，原来的为信用目的服务的资产负债表审计不让位于新的为投资目的服务的财务报表审计，美国民间审计就不可能得到进一步的发展。1933年证券法和1934年证券交易法的颁布，又使财务报表审计的普及如虎添翼。这种状况，在《审计理论与实践》第六版中得到体现。在本版中，蒙氏论述了财务报表审计，指出这种审计不仅包括审查资产负债表和评价内部控制系统，而且包括审查损益表。蒙氏还进一步讨论了打孔卡片形式的审计记录问题。
30年代的审计目的主要有三：
1.就财务报表是否真实公允地反映了某一特定时期的财务状况和经营成果，表明审计意见；
2.揭露差错和舞弊；
3.防止差错和舞弊。
美国经历了第二次世界大战的洗礼以后，审计方法和目的有了明显的发展。在大战期间，许多年轻人入伍，造成审计人员的缺乏，这种状况加快了对编表机的采用，依靠内部控制的倾向也开始明朗化。在1949年第七版中，蒙氏和他的合作者诺曼·J·哈伦特和阿尔文·R·詹宁斯设专章论述内部控制系统。此外，还有73页附录，是关于内部控制的问卷，适用于许多不同的企业。蒙氏还要求审计师必须懂得编表机是如何工作的，知道在哪一点上会出问题，错误如何从机器上反映出来，以及如何改正错误。在战争期间，统计抽样大量运用于产成品质量控制上，而在审计工作中运用的却甚少。第七版正式改名为《蒙哥马利审计学》(《Montgomery's Auditing》)。
1949年第七版问世以后，物价没有出现过剧烈的波动。平静的岁月使审计师和学者们有条件安下心来致力于完善审计程序和公认会计原则，扩展民间审计业务。蒙哥马利不幸于1953年逝世以后，1957年，他的志同道合者诺曼·J·哈伦特和菲利普·L·德弗利斯编著并出版了《蒙哥马利审计学》(第八版)。二位作者在本书中继续发展了蒙氏的民间审计思想。当时，虽然会计人员已经开始使用电子计算机，但它还不是审计方法中的一个因素。作者们在“管理咨询”一章中，对在第二次世界大战以后得到迅速发展的新兴业务——管理咨询业务，给予了足够的重视，并谈到了电子计算机和电子数据处理。他们认为：这种计算机处理经济信息的速度如此之快，以致它对会计和审计工作将会带来什么影响，目前还难以预料。
1957年的修订主要着眼于会计原则和其他专业问题，尚未涉及审计方法的变化。当时，公认审计标准已开始编纂。附录中的一个问卷介绍了审计领域发生的一些变化，它预示着审计重点和组织将会出现重大变革。这些直到下一版才显示出来。
在70年代，将《蒙氏审计学》推向完善的，是库珀斯·莱布兰德会计公司的三位合伙人德弗利斯、K·约翰逊和麦克劳德。他们合作编著的第九版于1975年在纽约正式刊行。全书共三篇：第一篇共8章，论述审计理论与实践；第二篇共8章，论述会计循环中各个环节的审计程序；第三篇共4章，论述审计报告的内容和编制。然而，本书出版后，其社会影响并不显著，人们甚至开始怀疑这部名著的权威地位。应该承认，从当时整个世界审计发展的潮流看，第九版虽然已涉及审计标准、计算机之类的新问题，而且，较之第八版，在结构和内容上也有所突破和创新，比如将重点放在会计循环和审计实务上，但是并没有从超人的高度及时捕捉审计理论和实务中跳跃的耀眼火花，没有全面顾及审计理论界，特别是实务界最新的、多方面的需要。这些蒙哥马利的后继者们，都无力跃到世界民间审计发展大潮的潮头上来。与同时代的其他几部优秀审计名著相比，第九版显然黯然失色了。
进入80年代以后，继承蒙哥马利研究民间审计的传统，为《蒙氏审计学》增添新的活力，并取得卓越成就的，无疑当数杰里·D·沙利文、理查德·A·格诺斯佩利奥斯、菲利普·L·德弗利斯和亨利·R·贾尼克。他们受命于危难之中，对《蒙氏审计学》第九版重新进行组合和改写，尽力让本书体现时代特色，代表当今民间审计发展的最高水平，从而使这部巨著在近年来世界民间审计领域一股否认该书第九版的现实意义的思潮中，经受了考验，维护了这部世界名著的尊严。
《蒙哥马利审计学》(第十版》出版于1985年，由五篇共42章组成。它在认真总结西方现代审计经验的基础上，以民间审计为主，兼顾内部审计和国家审计，对基本审计理论知识和实践知识，进行了系统的论述。本书除在内容上对第九版进行全面翻新以外，对审计电算化和审计抽样这些以前版本没有放到应有位置的新知识、新技术，也以较大的篇幅作了详细介绍。尤其是，为了提高审计实务部分的比重，本书特增设一篇，为审计人员进行行业审计(包括金融业、大专院校、建筑行业、能源工业、卫生保健行业、高技术企业、保险公司、投资企业、采矿业、石油和煤气行业的审计)提供了指南。
特别值得指出的是，本书自始至终强调“效率审计”(efficient audit)。本书“前言”中指出：“最近出现的一个变化是会计界内部竞争的不断加剧。……这种竞争一方面降低了审计的收费，同时引起了审计人员对节约使用审计资源的极大关注。现在，人们把重点放在‘有效率的’审计上，而本书正反映了这一重点。”这是我们在学习本书时应予以重视的。
《蒙哥马利审计学》第十一版的问世，再次将这部作为美国审计起点的鸿篇巨作推到了时代的潮头。第十一版共分四篇：第一篇介绍审计环境，涉及审计概要、职业审计人员的组织与机构、审计准则与法律责任；第二篇介绍审计理论与概念，涉及审计风险、审计战略、内部控制系统、审计风险和EDP环境审计；第三篇特定循环与帐户审计，介绍了生产、销售、存货、现金、投资、固定资产和法人税的审计；第四篇审计作业结束和结果的报告，介绍了审计报告和特殊报告等内容。全书以1988年作过重大修订的SAS为基础，系统、具体、详细地介绍了美国审计最新实务。
《蒙氏审计学》(第十一版》基本上反映了现代民间审计理论与实践的最高成就，堪称世界民间审计领域内容最丰富、权威性最高的巨著。对于我们了解和借鉴外国最新审计理论与实务来说，这部百科全书式的审计学专著是一部最理想的权威性工具书和必读之书。
三、独特而卓越
以上，我们对蒙哥马利的生平，以及蒙氏审计思想在美国现代民间审计学中的影响和流变，作了一番匆匆的巡礼。
过去的一切，永远是我们认识现在和未来的一把钥匙。
蒙哥马利对民间审计发展所做的卓越贡献，以及他和他的继承者们不断完善的巨著《蒙哥马利审计学》，早已成为珍贵的审计文献和审计人员进行审计工作的指南流传于世界各地。在美国民间审计的产生和发展过程中，它的作用和意义是独特的，也是卓越的。
说它独特，是因为蒙氏不仅与他的志同道合者一起兴办实业，有力地推动了美国民间审计的发展，而且以著作的形式，培育了一代又一代的审计实务工作者和理论工作者。
从历史上看，在美国，与蒙哥马利同样辉煌灿烂的民间审计先驱者是不乏其人的。但是，却几乎没有谁能象蒙哥马利这样，同时以自己杰出的实践和思想与美国民族的民间审计演变过程如此紧密地联系起来，并如此明显地影响美国乃至整个世界民间审计的发展。所以，蒙哥马利不仅是一位在实务领域活跃数十年的民间审计巨匠，而且是以民间审计思想家的耀眼理性跃入历史的非凡的审计学家。
说它卓越，是因为在《迪氏审计学》美国版刊行以前，美国只有审计实务，而没有审计理论；在《审计理论与实践》一书出版之前，美国只有从英国移植过来的英式审计理论，而没有适合本国审计发展的具有美国特色的审计理论。正是通过蒙哥马利的“二传手”作用，英国的审计理论才在美国生根、开花、结果；正是通过蒙哥马利的“主攻手”作用，美国才首次拥有属于自己的审计理论框架，这些理论在使美国摆脱英式审计理论的过程中，起过重要的作用。所以，蒙哥马利既是英式审计学的伟大继承者，也是英式审计学的无情叛逆者，既是美式审计学的杰出开拓者，也是美式审计学的卓越发展者。
数十年来，在西方世界，对于蒙哥马利和《蒙氏审计学》的研究从未间断。许多学者在各种刊物上，发表了大量的论文，甚至有人将这一课题作为博士论文选题进行深入研究。他们在文章中大量使用“amazing(令人惊叹不已)”一词，来描绘蒙哥马利的一生和成就。
蒙哥马利及其著作，对我国审计的发展也产生过积极的影响。建国前，蒙哥马利的专著曾有中译本问世。1988年，立信会计图书用品社出版了《蒙氏审计学》翻译组译出的《蒙氏审计学》第九版的第二部分——《会计和审计实务》一书。《蒙氏审计学》(第十版)也被文硕和汤云为教授组织译成中文。近年来，在《审计理论与实践》杂志和《财会探索》杂志上，也出现了一些介绍蒙哥马利的论文。
关于蒙哥马利及其著作在世界民间审计史上的突出地位，可以引用两位审计史学家的论述作为结语。
著名的审计史学家斯蒂文·A·泽夫教授(Prof.Stephen A.Zeff)在《会计职业的领导者》一文中指出：“美国会计职业在它的第一个世纪拥有许多领导者，其中14人对这门职业的完善作出了尤为重要的贡献。……在这些人中，又以罗伯特·希斯特·蒙哥马利，乔治·奥·梅、威廉·A·佩顿和卡门·G·布劳四人出类拔萃。”他赞誉道：“罗伯特·希斯特·蒙哥马利在美国注册会计师协会历史的数个转折点上，曾发挥了关键性的作用。他还是早期美国审计和税收文献的主要作者。”关于《蒙氏审计学》，他指出：“这部百科全书式的专著不仅是审计实务的权威性文献，而且是审计人员释疑所不可缺少的指南。”
研究蒙哥马利的权威人士、美国会计史学家协会秘书长艾尔弗雷德·R·罗伯茨博士(Dr.Alfred R.Roberts)盛赞：“罗伯特·希斯特·蒙哥马利兼会计师、律师、教育家和作家于一身，被公认是1910～1940年间民间审计职业的杰出领导人之一。他的影响通过他编写的专著和他帮助创办的库珀斯·莱布兰德会计公司，迄今犹存。”
审计巨星，光照百年。